Was Sie zur steuerrechtlichen Umsetzung dieser Vertragsform wissen sollten
Im Zentrum der steuerrechtlichen Behandlung von Leasingverträgen steht die Frage nach der Zugehörigkeit des Leasinggegenstandes. Sie bestimmt nicht zuletzt darüber, ob Leasingzahlungen als Betriebsausgabe im Rahmen der Gewinnermittlung zu behandeln sind und somit Einfluss auf die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer nehmen. Wie Leasingverträge aus steuerrechtlicher Sicht zu behandeln sind und welche Besonderheiten es aus bilanzieller Sicht hierbei zu beachten gilt, soll in diesem Beitrag erläutert werden.
Bei der Zurechnung von Leasinggegenständen ist vor allem die von den Parteien gewählte Vertragsgestaltung und deren tatsächliche Durchführung maßgeblich. Unter Würdigung der gesamten Umstände ist im Einzelfall zu entscheiden, wem ein Leasing-Gegenstand steuerlich zuzurechnen ist. Für die wichtigsten Grundvertragstypen gelten nachfolgende Zurechnungsregeln:
Im Fall von Leasing-Verträgen ohne Optionsrecht ist der Leasinggegenstand immer dann dem Leasinggeber zuzurechnen, wenn die Grundmietzeit mindestens 40% und höchstens 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes beträgt oder aber dem Leasingnehmer, wenn die Grundmietzeit weniger als 40% oder mehr als 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt.
Bei Leasing-Verträgen mit Kaufoption wird der Leasing-Gegenstand immer dann dem Leasinggeber zugerechnet, wenn die Grundmietzeit mindestens 40% und höchstens 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes beträgt und der für den Fall der Ausübung des Optionsrechts vorgesehene Kaufpreis nicht niedriger ist, als der unter Anwendung der linearen AfA nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelte Buchwert oder der niedrigere gemeine Wert im Zeitpunkt der Veräußerung. Im Gegensatz hierzu wird der Leasinggegenstand immer dann dem Leasingnehmer zugerechnet, wenn zum einen die Grundmietzeit weniger als 40% oder mehr als 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt oder wenn bei einer Grundmietzeit von mindestens 40% und höchstens 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der für den Fall der Ausübung des Optionsrechts vorgesehene Kaufpreis niedriger ist, als der unter Anwendung der linearen AfA nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelte Buchwert oder der niedrigere gemeine Wert im Zeitpunkt der Veräußerung. Wird die Höhe des Kaufpreises für den Fall der Ausübung des Optionsrechts während oder nach Ablauf der Grundmietzeit festgelegt oder verändert, so gilt entsprechendes. Die Veranlagungen sind dabei gegebenenfalls zu berichtigen.
Zu den zentralen Vertragstypen des Leasings zählen unter anderem auch Leasing-Verträge mit Mietverlängerungsoption. Diese werden stets dem Leasinggeber zugerechnet, wenn die Grundmietzeit mindestens 40% und höchstens 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes beträgt und die Anschlussmiete so bemessen ist, dass sie den Werteverzehr für den Leasinggegenstand deckt, der sich auf Basis des unter Berücksichtigung der linearen Absetzung für Abnutzung nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelten Buchwerts oder des niedrigeren gemeinen Werts und der Restnutzungsdauer laut AfA-Tabelle ergibt. Dem Leasingnehmer sind sie hingegen immer dann zuzurechnen, wenn die Grundmietzeit weniger als 40% oder mehr als 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes beträgt oder wenn bei einer Grundmietzeit von mindestens 40% und höchstens 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer die Anschlussmiete so bemessen ist, dass sie den Werteverzehr für den Leasinggegenstand nicht deckt, der sich auf der Basis des unter Berücksichtigung der linearen AfA nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelten Buchwerts oder des niedrigeren gemeinen Werts und der Restnutzungsdauer laut AfA-Tabelle ergibt. Entsprechendes gilt auch dann, wenn die Höhe der Leasingraten für den Verlängerungszeitraum während oder nach Ablauf der Grundmietzeit festgelegt oder verändert werden.
Im Fall von Spezial-Leasing-Verträgen ist der Leasinggegenstand regelmäßig dem Leasingnehmer ohne Rücksicht auf das Verhältnis von Grundmietzeit und Nutzungsdauer und auf Optionsklauseln zuzurechnen.
Betrachtet man die bilanzmäßige Darstellung von Leasing-Verträgen, so haben Leasinggeber einen Leasinggegenstand mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren. Die Absetzung für Abnutzung ist nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer vorzunehmen. Die Leasingraten sind Betriebseinnahmen. Seitens der Leasingnehmer gelten Leasingraten als Betriebsausgaben. Leasingnehmer haben zudem den Leasinggegenstand mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren. Als Anschaffungs- oder Herstellungskosten gelten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggebers, die der Berechnung der Leasingraten zugrunde gelegt worden sind, zuzüglich etwaiger weiterer Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die nicht in den Leasing-Raten enthalten sind (vgl. Schreiben vom 5. Mai 1970 – IV B/2 – S 2170 – 4/70 –). Dem Leasingnehmer steht die AfA nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes zu.
In Höhe der aktivierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit Ausnahme der nicht in den Leasingraten berücksichtigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasingnehmers ist eine Verbindlichkeit gegenüber dem Leasinggeber zu passivieren. Die Leasingraten sind in einen Zins- und Kostenanteil sowie einen Tilgungsanteil aufzuteilen. Bei der Aufteilung ist zu berücksichtigen, dass sich infolge der laufenden Tilgung der Zinsanteil verringert und der Tilgungsanteil entsprechend erhöht. Der Zins- und Kostenanteil stellt eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe dar, während der andere Teil der Leasingrate als Tilgung der Kaufpreisschuld erfolgsneutral zu behandeln ist.
Der Leasinggeber seinerseits, aktiviert eine Kaufpreisforderung an den Leasingnehmer in Höhe der den Leasingraten zugrunde gelegten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Dieser Betrag ist grundsätzlich mit der vom Leasingnehmer ausgewiesenen Verbindlichkeit identisch. Die Leasingraten sind in einen Zins- und Kostenanteil sowie in einen Anteil Tilgung der Kaufpreisforderung aufzuteilen.
Erfüllen Verträge über unbewegliche Wirtschaftsgüter nicht die Merkmale, die als Voraussetzung für den Begriff des Finanzierungs-Leasings gelten, so ist nach allgemeinen Grundsätzen, insbesondere auch nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen über Mietkaufverträge zu entscheiden, wem der Leasing- oder Mietgegenstand zuzurechnen ist.
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