Handelsrechtliche Behandlung von Leasingverträgen

Zentrale Vorschriften des HGB im Überblick

Das Leasing gilt als eine vertragliche Mischform. Leasingverträge verbinden dabei kaufvertragliche und mietrechtliche Elemente gleichermaßen miteinander. Eine konkrete Regelung findet sich hierzu auch im BGB nicht. Lediglich § 506 BGB spricht von entgeltlichen Finanzierungshilfen. Grundsätzlich handelt es sich beim Leasing um ein Finanzierungsinstrument, mit dessen Hilfe Investitionen durch Fremdmittel ermöglicht werden. Die Rückzahlung der Fremdmittel soll dann aus den Gewinnen, die mit dem Leasinggegenstand erwirtschaftet wurden, erfolgen. Dieser Beitrag nähert sich dem Thema Leasing aus handelsrechtlicher Sichtweise an und konzentriert sich gleichzeitig auf die bilanzielle Umsetzung von Leasingverträgen.

Für den Leasinggeber bietet ein Leasingvertrag die Möglichkeit, während der Vertragslaufzeit seine Investitionskosten zuzüglich eines Gewinns zu erzielen. Dem Leasingnehmer gereicht wiederum zum Vorteil, dass er keine liquiden Eigenmittel zur Finanzierung einer Anschaffung und dementsprechend auch keine Sicherheiten – wie bei der Darlehensfinanzierung üblich – bereitstellen muss. Dies wirkt sich folgerichtig auf die bilanzielle Behandlung von Leasingverträgen aus.

Aus handelsrechtlicher Sichtweise werden zwei Fälle unterschieden. Die differenzierten Zurechnungskriterien ergeben sich dabei aus den zugrunde gelegten Vertragsvereinbarungen. Eine Zuordnung des Leasinggegenstandes kann demnach entweder beim Leasinggeber oder beim Leasingnehmer erfolgen. Erfolgt die Zuordnung laut Vertrag beim Leasinggeber, so wird der Leasingvertrag wie ein Mietvertrag behandelt. Dies hat wiederum zur Folge, dass der Leasingnehmer den Vertrag als schwebendes Geschäft behandelt und die Leasingraten entsprechend als operativen Mietaufwand verbucht. Dadurch wird der Leasinggegenstand beim Leasinggeber aktiviert und planmäßig abgeschrieben.

Erfolgt die Zuordnung hingegen beim Leasingnehmer, so wird der Leasingvertrag wie ein Ratenkaufvertrag behandelt. Daraus folgt, dass entsprechend eine Aktivierung des Leasinggegenstandes beim Leasingnehmer erfolgt. Darüber hinaus wird eine Leasingverbindlichkeit passiviert. Die Leasingraten selbst werden in einen erfolgsneutralen Tilgungsanteil und in einen erfolgswirksamen Zins- und Kostenanteil aufgeteilt. Beim Leasinggeber werden dann eine Veräußerung und eine Darlehensgewährung gebucht, die vereinnahmten Leasingraten werden in einen erfolgsneutralen Tilgungsanteil, im Umfang dessen die Darlehensforderung abgebaut wird, und einen erfolgsneutralen (Zins-)Ertragsanteil aufgeteilt.

Wird der Leasinggegenstand beim Leasinggeber bilanziert dann hat ihn dieser zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren und auf die betriebs-gewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Ferner hat er die Leasingraten als Ertrag bzw. Betriebseinnahme zu behandeln. Der Leasingnehmer hat in diesem Fall die Leasingraten als Aufwand bzw. Betriebsausgabe zu behandeln. Sollte es sich um degressive Leasingraten handeln, so wären im Falle von Immobilienleasing die Beträge erfolgsrechnerisch zu linearisieren und über Rechnungsabgrenzungsposten darzustellen (BFH v. 12.8.1982, IV R 184/29), wohingegen im Falle von Mobilienleasing keine Linearisierung der Leasingraten

erfolgen müsste (BFH v. 28.2.2001, IR 51/00).

Wird hingegen der Leasinggegenstand bilanziell dem Leasingnehmer zugeordnet, so aktiviert ihn dieser mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuzüglich Nebenkosten und schreibt ihn über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bzw. die kürzere Grundmietzeit ab. Er passiviert eine Verbindlichkeit in Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, was zu einer Bilanzverlängerung (Verminderung der Eigenkapitalquote) führt. Er bezahlt seine Leasingraten, die er in einen erfolgsneutralen Tilgungsanteil einteilt, mit welchem er Verbindlichkeiten abbaut, und in einen erfolgswirksamen Zins- und Kostenanteil, den er als Betriebsausgabe bzw. Aufwand behandelt. Die Aufteilung der Leasingraten in einen erfolgsneutralen Tilgungsanteil, mit dem beim Leasingnehmer Verbindlichkeiten und beim Leasinggeber Forderungen abgebaut werden,

− und einen erfolgswirksamen Zins- und Kostenanteil, der beim Leasingnehmer Betriebsausgabe bzw. Aufwand und beim Leasinggeber Betriebseinnahme bzw. Ertrag darstellt, hat jeweils annuitätisch zu erfolgen.

Der Leasinggeber wiederum aktiviert eine Leasingforderung entsprechend den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggegenstandes. Als Gegenbuchung wird ein Umsatz ausgewiesen, dem bei Ausbuchung des Leasinggegenstandes ein gleich hoher Wareneinsatz gegenübersteht, der Vorgang bei Vertragsschluss somit erfolgsneutral ist. Dabei sind die vereinnahmten Leasingraten in einen erfolgsneutralen Tilgungsanteil, in Höhe dessen Forderungen abgebaut werden, und einen erfolgswirksamen Zins- und Kostenanteil, der als Betriebseinnahme bzw. Ertrag zu behandeln ist, einzuteilen.

Handelt es sich um einen Vollamortisationsvertrag über unbewegliche Wirtschaftsgüter, so sind folgende Vertragsvarianten zu unterscheiden:

1. Leasingverträge ohne Kauf- oder Mietverlängerungsoption,

2. Leasingverträge mit Kaufoption,

3. Leasingverträge mit Mietverlängerungsoption,

4. Verträge über Spezialleasing.

Im Falle einer Vollamortisation sind folgende bilanzielle Besonderheiten zu berücksichtigen:

Abbildung 1: Bilanzielle Behandlung Vollamortisationsvertrag, Heyd et al., 2020

Liegt hingegen ein Teilamortisationsvertrag über unbewegliche Wirtschaftsgüter vor, so ist zu differenzieren in:

1. Verträge mit Kaufoption,

2. Verträge mit Mietverlängerungsoption,

3. Verträge mit Mietverlängerungsoption und besonderen Verpflichtungen, durch die Risiken, z.B. die Gefahr des zufälligen Untergangs des Leasinggegenstandes, auf den Leasingnehmer übertragen werden, sowie

4. Verträge über Spezialisierung.

In diesem Fall gestaltet sich die bilanzielle Umsetzung wie folgt:

Abbildung 2: Bilanzielle Behandlung Teilamortisationsvertrag, Heyd et al., 2020

Bei der Umsetzung bilanzieller Vorgaben gilt es vor allem das Maßgeblichkeitsprinzip nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG unter allen Umständen zu berücksichtigen. Es besagt, dass dem Ansatz des steuerrechtlichen Betriebsvermögens die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung zugrunde zu legen sind, sofern nicht im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts ein anderer Ansatz gewählt wurde oder wird.

Sowohl nach Handelsrecht als auch nach Steuerrecht sind jährlich Handels- bzw. Steuerbilanzen zu erstellen, sofern hierfür eine gesetzliche Verpflichtung besteht (Kaufmannseigenschaft, Buchführungspflicht nach AO etc.). Aus Wirtschaftlichkeitsgründen werden diese beiden Bilanzen über die Maßgeblichkeit miteinander verbunden. Der handelsrechtliche Jahresüberschuss ist hierbei aufgrund der im Steuerrecht vorherrschenden Modifikationen auf den Steuerbilanzgewinn überzuleiten und die bilanziellen

Wertansätze sind dementsprechend an die steuerlichen Regelungen anzupassen.

Dabei können die handelsrechtlichen Wertansätze beibehalten werden, soweit das Steuerrecht keine abweichende Wahlrechtsausübung zulässt bzw. abweichende Ansatz- und Bewertungsvorschriften gebietet. Kommt es zu einer Abweichung dieser beiden Wertansätze (sogenannte Durchbrechung an der Maßgeblichkeit), so ist zwischen permanenten, quasi-permanenten und temporären Durchbrechungen der Maßgeblichkeit zu unterscheiden. Temporäre und quasi-permanente Durchbrechungen der Maßgeblichkeit heben sich im Zeitablauf bzw. bei einer entsprechenden unternehmerischen Entscheidung wieder auf.

Derartige Durchbrechungen sind somit entsprechend über die Bildung von latenten Steuern abzugrenzen. Permanente Durchbrechungen gleichen sich nie aus und werden daher auch nicht durch latente Steuern abgegrenzt. In diesem Fall fallen Handels- und Steuerbilanz dauerhaft auseinander. Das Maßgeblichkeitsprinzip ist grundsätzlich für alle Kaufleute anzuwenden. Sind Kaufleute nicht bereits nach dem HGB zur Buchführung verpflichtet (§ 238 ff. HGB), so kommt eine Buchführungs- und Bilanzierungspflicht aufgrund steuerlicher Vorschriften (§ 141 AO) infrage. Wegen der zahlreichen Durchbrechungen der Maßgeblichkeit aufgrund unterschiedlicher Ansatz- und Bewertungsvorschriften in Handels- und Steuerbilanz wird in der Praxis verstärkt in zwei Buchungskreisen für die handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung gebucht.

Somit gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit für sämtliche Ansatzvorschriften. Aktivierungs- und Passivierungsgebote als auch Bilanzierungsverbote gelten in der Handels- und in der Steuerbilanz grundsätzlich entsprechend.

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Quellen:

Heyd et al. (2020): Bilanzierung nach HGB in Schaubildern, 2., komplett überarbeitete Auflage, Vahlen Verlag